Jurisprudencia-CSJN- "MERA
MIGUEL ANGEL (TF 27.870-I) C/DGI"-Recurso extraordinario. Ley antievasión (ley 25.345). Pagos en efectivo superiores a pesos mil. Consecuencias en materia tributaria. Razonabilidad de las leyes-19/3/2014
La AFIP intimó al contribuyente Mera al pago del impuesto a las ganancias (año 2003) y al valor agregado (períodos enero a abril, junio, noviembre y diciembre 2003 y febrero a abril 2004) porque le impugnó gastos y créditos fiscales pues había abonado en efectivo algunas compras efectuadas a sus proveedores por cifras superiores a los mil pesos ($ 1.000), sin haber utilizado los medios de pago previstos en la denominada ley antievasión (ley 25.345, B.O.: 17/11/2000 (Por esta ley, los pagos superiores a mil pesos deben efectuarse a través de depósitos o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito, compra o débito, facturas de crédito o cualquier procedimiento autorizado expresamente por el Poder Ejecutivo Nacional, de lo contrario, no tendrán efecto alguno excepto los pagos ante entidades financieras y depósitos judiciales. ).
El Tribunal Fiscal de la Nación admitió la apelación presentada por el contribuyente contra la intimación de la AFIP, rechazando el planteo de incompetencia opuesto por el ente recaudador y revocando la intimación fiscal fundado en la colisión que existe entre la ley antievasión y una norma de la ley de procedimiento tributario nacional (art. 34, ley 11.683). Ello, así pues por esta última ley se le permite al responsable demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando sean pagos en efectivo. Así, el Tribunal interpretó que debía prevalecer la ley de procedimiento por ser una "ley especial" la que, además, protege el derecho de defensa en tanto permite que el contribuyente pruebe la certeza de las operaciones impugnadas. Agregó que el ordenamiento tributario presupone la realidad de las operaciones por encima de las formas o los medios de pago utilizados, de acuerdo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación referida a la arbitrariedad que implica la renuncia consciente a la verdad jurídica objetiva y destacó que, en este caso, la AFIP no había negado la veracidad de las operaciones involucradas.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal rechazó la apelación fiscal y confirmó el fallo del Tribunal anterior. Para así resolver, señaló que el ente recaudador no refutó los fundamentos de la sentencia recurrida vinculados a la incompetencia del Tribunal Fiscal cuando se impugnan las intimaciones de pago de la AFIP (art. 14, ley 11.683 (Por esta norma, la AFIP está habilitada a intimar de pago sumas de dinero por determinados conceptos (por ejemplo: pagos a cuenta, retenciones, diferimientos impropios, etc.) sin necesidad de iniciar un procedimiento de determinación de oficio. ). Al respecto, la Sala aclaró que la competencia se determina por la sustancia del acto apelado y no por la forma y que, en esta causa, las resoluciones impugnadas eran equivalentes a actos de determinación de impuesto.
Para la Cámara, el tema de fondo debió ser tratado desde el denominado "principio de especialidad" y de una norma fiscal (art. 8, Res.Gral. -AFIP- 151/98) pues no alcanzaba con prescindir de la ley antievasión. Así, concluyó que dicha ley antievasion (su art. 2) era incompatible con la ley 11.683 (su art. 34) y con la ley del impuesto a las ganancias (arts. 17 y 80) y la ley del I.V.A. (su art. 12, texto ordenado por decreto 280/97), y, por tanto, ambas leyes no rigen en forma simultánea, correspondiendo examinar su validez constitucional. Afirmó que, al aplicar literalmente los medios de pago admitidos por la ley antievasión, se le niega al contribuyente la posibilidad de descontar los pagos efectivamente realizados para obtener o conservar las ganancias gravadas y el impuesto no recae sólo sobre las ganancias propiamente dichas sino que alcanza también a los gastos realizados para obtenerlas. Lo mismo sucede con el IVA y el cómputo del crédito fiscal efectivamente facturado y pagado a su proveedor a tal punto que el impuesto exigido no guardaría relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. En ambos casos, para la Cámara, se altera el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia imponible y su medida.
Por último, la Sala reiteró que la AFIP no objetó los gastos realizados, contabilizados y facturados e hizo notar que hay recibos válidos coincidentes con los requeridos por el Fisco a los proveedores a la vez que están justificados los fondos y que no existe ninguna circunstancia que ponga en duda la veracidad de las operaciones. En síntesis, la Cámara consideró que la aplicación de la ley antievasión comportaría una exacción, sin base legal pues, bajo el pretexto de no haber cumplido con un deber formal, se habilitaría la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por las leyes impositivas y no se respetaría el principio de razonabilidad de la ley.
La AFIP interpuso recurso extraordinario contra el fallo de Cámara, agraviándose del rechazo de la excepción de incompetencia y de la cuestión de fondo discutida.
La Corte sostiene que la incompetencia del Tribunal Fiscal es un tema procesal aunque involucra una ley federal de modo que, en principio, es ajena al recurso extraordinario (Fallos: 297:301; 300:293; 310:2937*), más aún cuando no se da un supuesto de arbitrariedad. A ello se suma que el recurso fue concedido en forma parcial y no hubo agravios sobre la incompetencia en esta instancia.
Para el Alto Tribunal, el planteo de fondo es formalmente procedente por disputarse la aplicación y validez constitucional de una norma federal (art. 2, ley antievasión) y la decisión del superior tribunal de la causa fue contraria al derecho invocado por el recurrente (art. 14 inciso 1, ley 48 (El citado inciso 3 autoriza el recurso extraordinario cuando la interpretación de una cláusula de la Constitución, de un Tratado, ley del Congreso o una comisión en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y se haya decidido en contra de la garantía constitucional. ).
La Corte Suprema descalifica la postura fiscal y advierte que el fallo de Cámara no aplicó la ley antievasión por ser irrazonable pues la objeción constitucional se fundó en que se distorsionaba la situación del contribuyente frente a los impuestos ajustados en donde está acreditada, sin margen de duda, la veracidad de las operaciones cuestionadas a pesar del pago en efectivo a sus proveedores. Así, en el impuesto a las ganancias al actor se le impediría deducir los gastos necesarios para obtener ganancias y se gravaría una utilidad ficticia y desproporcionada que no es aquella que el legislador quiso gravar y, en el I.V.A., se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluir la posibilidad de computar estos últimos. En suma, la Cámara juzgó irrazonable que el incumplimiento de deberes formales acarreen semejantes consecuencias.
Para el Máximo Tribunal, la AFIP no invoca argumentos de peso que demuestren la razonabilidad de tales consecuencias a tal punto que, en su recurso extraordinario, la representación fiscal trajo a colación el voto en disidencia de un vocal del Tribunal Fiscal que dijo que "… la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes respectivas de impuestos", puntualizando que fue una ley clara en cuanto a que su incumplimiento no permitirá efectuar deducción o crédito fiscal alguno y que la norma impugnada no presume la veracidad ni la existencia de las operaciones sino que prohíbe computar los gastos y créditos fiscales por no cumplir la ley antievasión.
La Corte observa que el planteo fiscal es una exégesis de la norma impugnada pero omite fundar su razonabilidad. Aclara que las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y racional, debiendo utilizarse frente a circunstancias especialísimas que lo justifiquen (en "Hermitage" Fallos: 333:993*). En ese precedente jurisprudencial, se declaró la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta porque se demostró que no hubo ninguna ganancia durante el período examinado y el legislador no dio fundadas razones para impedir que se pruebe, en un caso concreto, que no existió la ganancia presumida por la ley. Para la Corte, el medio elegido legislativamente para lograr la finalidad de la norma no respeta el principio de razonabilidad de manera que las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en esta causa.
El Supremo Tribunal coincide en la declaración de inconstitucionalidad de la Cámara pues la ley atacada prohíbe, lisa y llanamente, el cómputo de operaciones cuyos pagos fueron realizados por medios distintos de los permitidos, estableciendo una ficción legal que desconoce o priva de efectos a operaciones relevantes cuya existencia y veracidad está comprobada. Prohibir computar gastos efectivamente realizados por motivos formales importa prescindir de la real capacidad contributiva, que debe verificarse en todo impuesto como requisito indispensable de validez (Fallos: 312:2467 y 314:1293*).
La Corte declara formalmente admisible el recurso y confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia del recurso. Con costas (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
La AFIP intimó al contribuyente Mera al pago del impuesto a las ganancias (año 2003) y al valor agregado (períodos enero a abril, junio, noviembre y diciembre 2003 y febrero a abril 2004) porque le impugnó gastos y créditos fiscales pues había abonado en efectivo algunas compras efectuadas a sus proveedores por cifras superiores a los mil pesos ($ 1.000), sin haber utilizado los medios de pago previstos en la denominada ley antievasión (ley 25.345, B.O.: 17/11/2000 (Por esta ley, los pagos superiores a mil pesos deben efectuarse a través de depósitos o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito, compra o débito, facturas de crédito o cualquier procedimiento autorizado expresamente por el Poder Ejecutivo Nacional, de lo contrario, no tendrán efecto alguno excepto los pagos ante entidades financieras y depósitos judiciales. ).
El Tribunal Fiscal de la Nación admitió la apelación presentada por el contribuyente contra la intimación de la AFIP, rechazando el planteo de incompetencia opuesto por el ente recaudador y revocando la intimación fiscal fundado en la colisión que existe entre la ley antievasión y una norma de la ley de procedimiento tributario nacional (art. 34, ley 11.683). Ello, así pues por esta última ley se le permite al responsable demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando sean pagos en efectivo. Así, el Tribunal interpretó que debía prevalecer la ley de procedimiento por ser una "ley especial" la que, además, protege el derecho de defensa en tanto permite que el contribuyente pruebe la certeza de las operaciones impugnadas. Agregó que el ordenamiento tributario presupone la realidad de las operaciones por encima de las formas o los medios de pago utilizados, de acuerdo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación referida a la arbitrariedad que implica la renuncia consciente a la verdad jurídica objetiva y destacó que, en este caso, la AFIP no había negado la veracidad de las operaciones involucradas.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal rechazó la apelación fiscal y confirmó el fallo del Tribunal anterior. Para así resolver, señaló que el ente recaudador no refutó los fundamentos de la sentencia recurrida vinculados a la incompetencia del Tribunal Fiscal cuando se impugnan las intimaciones de pago de la AFIP (art. 14, ley 11.683 (Por esta norma, la AFIP está habilitada a intimar de pago sumas de dinero por determinados conceptos (por ejemplo: pagos a cuenta, retenciones, diferimientos impropios, etc.) sin necesidad de iniciar un procedimiento de determinación de oficio. ). Al respecto, la Sala aclaró que la competencia se determina por la sustancia del acto apelado y no por la forma y que, en esta causa, las resoluciones impugnadas eran equivalentes a actos de determinación de impuesto.
Para la Cámara, el tema de fondo debió ser tratado desde el denominado "principio de especialidad" y de una norma fiscal (art. 8, Res.Gral. -AFIP- 151/98) pues no alcanzaba con prescindir de la ley antievasión. Así, concluyó que dicha ley antievasion (su art. 2) era incompatible con la ley 11.683 (su art. 34) y con la ley del impuesto a las ganancias (arts. 17 y 80) y la ley del I.V.A. (su art. 12, texto ordenado por decreto 280/97), y, por tanto, ambas leyes no rigen en forma simultánea, correspondiendo examinar su validez constitucional. Afirmó que, al aplicar literalmente los medios de pago admitidos por la ley antievasión, se le niega al contribuyente la posibilidad de descontar los pagos efectivamente realizados para obtener o conservar las ganancias gravadas y el impuesto no recae sólo sobre las ganancias propiamente dichas sino que alcanza también a los gastos realizados para obtenerlas. Lo mismo sucede con el IVA y el cómputo del crédito fiscal efectivamente facturado y pagado a su proveedor a tal punto que el impuesto exigido no guardaría relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. En ambos casos, para la Cámara, se altera el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia imponible y su medida.
Por último, la Sala reiteró que la AFIP no objetó los gastos realizados, contabilizados y facturados e hizo notar que hay recibos válidos coincidentes con los requeridos por el Fisco a los proveedores a la vez que están justificados los fondos y que no existe ninguna circunstancia que ponga en duda la veracidad de las operaciones. En síntesis, la Cámara consideró que la aplicación de la ley antievasión comportaría una exacción, sin base legal pues, bajo el pretexto de no haber cumplido con un deber formal, se habilitaría la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por las leyes impositivas y no se respetaría el principio de razonabilidad de la ley.
La AFIP interpuso recurso extraordinario contra el fallo de Cámara, agraviándose del rechazo de la excepción de incompetencia y de la cuestión de fondo discutida.
La Corte sostiene que la incompetencia del Tribunal Fiscal es un tema procesal aunque involucra una ley federal de modo que, en principio, es ajena al recurso extraordinario (Fallos: 297:301; 300:293; 310:2937*), más aún cuando no se da un supuesto de arbitrariedad. A ello se suma que el recurso fue concedido en forma parcial y no hubo agravios sobre la incompetencia en esta instancia.
Para el Alto Tribunal, el planteo de fondo es formalmente procedente por disputarse la aplicación y validez constitucional de una norma federal (art. 2, ley antievasión) y la decisión del superior tribunal de la causa fue contraria al derecho invocado por el recurrente (art. 14 inciso 1, ley 48 (El citado inciso 3 autoriza el recurso extraordinario cuando la interpretación de una cláusula de la Constitución, de un Tratado, ley del Congreso o una comisión en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y se haya decidido en contra de la garantía constitucional. ).
La Corte Suprema descalifica la postura fiscal y advierte que el fallo de Cámara no aplicó la ley antievasión por ser irrazonable pues la objeción constitucional se fundó en que se distorsionaba la situación del contribuyente frente a los impuestos ajustados en donde está acreditada, sin margen de duda, la veracidad de las operaciones cuestionadas a pesar del pago en efectivo a sus proveedores. Así, en el impuesto a las ganancias al actor se le impediría deducir los gastos necesarios para obtener ganancias y se gravaría una utilidad ficticia y desproporcionada que no es aquella que el legislador quiso gravar y, en el I.V.A., se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluir la posibilidad de computar estos últimos. En suma, la Cámara juzgó irrazonable que el incumplimiento de deberes formales acarreen semejantes consecuencias.
Para el Máximo Tribunal, la AFIP no invoca argumentos de peso que demuestren la razonabilidad de tales consecuencias a tal punto que, en su recurso extraordinario, la representación fiscal trajo a colación el voto en disidencia de un vocal del Tribunal Fiscal que dijo que "… la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes respectivas de impuestos", puntualizando que fue una ley clara en cuanto a que su incumplimiento no permitirá efectuar deducción o crédito fiscal alguno y que la norma impugnada no presume la veracidad ni la existencia de las operaciones sino que prohíbe computar los gastos y créditos fiscales por no cumplir la ley antievasión.
La Corte observa que el planteo fiscal es una exégesis de la norma impugnada pero omite fundar su razonabilidad. Aclara que las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y racional, debiendo utilizarse frente a circunstancias especialísimas que lo justifiquen (en "Hermitage" Fallos: 333:993*). En ese precedente jurisprudencial, se declaró la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta porque se demostró que no hubo ninguna ganancia durante el período examinado y el legislador no dio fundadas razones para impedir que se pruebe, en un caso concreto, que no existió la ganancia presumida por la ley. Para la Corte, el medio elegido legislativamente para lograr la finalidad de la norma no respeta el principio de razonabilidad de manera que las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en esta causa.
El Supremo Tribunal coincide en la declaración de inconstitucionalidad de la Cámara pues la ley atacada prohíbe, lisa y llanamente, el cómputo de operaciones cuyos pagos fueron realizados por medios distintos de los permitidos, estableciendo una ficción legal que desconoce o priva de efectos a operaciones relevantes cuya existencia y veracidad está comprobada. Prohibir computar gastos efectivamente realizados por motivos formales importa prescindir de la real capacidad contributiva, que debe verificarse en todo impuesto como requisito indispensable de validez (Fallos: 312:2467 y 314:1293*).
La Corte declara formalmente admisible el recurso y confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia del recurso. Con costas (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
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