ESTUDIO ALVAREZG: #IMPUESTO A LAS GANANCIAS Jurisprudencia 2024 Marcas Tecnología SRL c. AFIP - DGI s/ acción mere declarativa de derecho - Cámara Federal de Mar del Plata

AxI - Pericia contable. Confiscatoriedad.

La sentencia que admitió la acción declarativa de inconstitucionalidad promovida por una empresa contra la AFIP, autorizándola a confeccionar su declaración jurada respecto del ejercicio fiscal cerrado el 28 de febrero de 2021, con la aplicación del ajuste por inflación, debe ser confirmada, pues, del informe del perito, analizado en función de la doctrina del Alto Tribunal, se logró acreditar que, en caso de no aplicarse el ajuste por inflación la alícuota es del 41,31 %. Por ello, debe tenerse por acreditado que la aplicación irrestricta de la normativa reglamentaria conlleva a que se configure un supuesto de confiscatoriedad, conforme los parámetros y lineamientos brindados por el Alto Tribunal puesto que la alícuota efectiva a ingresar insumiría una sustancial porción de las rentas obtenidas.

Llegan los autos a esta Alzada con motivo del recurso de apelación deducido por el accionado en oposición a la sentencia que: 1°) hace lugar a la acción declarativa de inconstitucionalidad interpuesto por Marcas Tecnológicas SRL, contra la Administración Federal de Ingresos Públicos —AFIP-DGI— autorizando a la empresa actora a confeccionar su declaración jurada respecto al impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal cerrado el 28 de febrero de 2021, haciendo aplicación del régimen de ajuste por inflación contemplado en la ley de impuesto a las ganancias; 2°) impone las costas del presente proceso a la parte demandada perdidosa (art. 68 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Dicho informe, analizado en función de la doctrina del Alto Tribunal, me lleva a la conclusión de que, en este caso en particular, se ha logrado acreditar —de manera categórica— que en caso de no aplicarse el Ajuste por Inflación la alícuota es del 41,31%. Con fundamento en ello, se debe tener por acreditado que la aplicación irrestricta de la normativa reglamentaria, conlleva a que se configure un supuesto de confiscatoriedad, conforme los parámetros y lineamientos brindados por el Alto Tribunal puesto que la alícuota efectiva a ingresar insumiría una sustancial porción de las rentas obtenidas.

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Expediente FMP 9233/2021

2ª Instancia.- Mar del Plata, marzo 8 de 2024.

El doctor Tazza dijo:

I. Llegan los autos a esta Alzada con motivo del recurso de apelación deducido por el accionado en oposición a la sentencia que: 1°) hace lugar a la acción declarativa de inconstitucionalidad interpuesto por Marcas Tecnológicas SRL, contra la Administración Federal de Ingresos Públicos —AFIP-DGI— autorizando a la empresa actora a confeccionar su declaración jurada respecto al impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal cerrado el 28 de febrero de 2021, haciendo aplicación del régimen de ajuste por inflación contemplado en la ley de impuesto a las ganancias; 2°) impone las costas del presente proceso a la parte demandada perdidosa (art. 68 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Los agravios de la Administración Federal de Ingresos Públicos se dirigen a cuestionar la sentencia que hace lugar a la demanda. En primer lugar, indica que la sentencia encuadra erróneamente la normativa aplicable al presente caso. En tal sentido, refiere que la sentencia no analiza la correcta normativa que regula la aplicación del Mecanismo del ajuste por inflación, sino que solo se limita a analizar la procedencia o no de la Ley 27.541. Hace hincapié en que arbitrariamente, la sentencia no refiere en ninguno de sus considerandos a las últimas modificaciones de la normativa, ley 27.541.

Asimismo, cuestiona la aplicación del precedente “Candy” atento que —a su entender— el mismo no es similar al caso de autos. Agrega que el a quo se basa en el informe pericial, pero sin analizar las objeciones formuladas por el

Consultor Técnico, y que no existe prueba contundente que demuestre que se ha producido una situación de confiscatoriedad.

Finalmente, se agravia de la imposición de costas y solicita se revoque la sentencia recurrida.

Corrido el traslado de ley, se encuentra la causa en condiciones de resolver con el llamamiento de autos para dictar sentencia decretado, por lo que procedo a abocarme al conocimiento de los aspectos litigiosos tal como ha quedado trabada la litis.

II. Antes de comenzar con el desarrollo de las cuestiones propuestas a revisión de esta Alzada, he de señalar que sólo se atenderá en el presente voto aquellos planteos que sean considerados esenciales a los fines de la resolución del litigio. En este entendimiento, he de recordar que los jueces no están obligados a considerar todos y cada uno de los planteos de las partes, pues basta que lo hagan respecto de aquellos considerados esenciales y decisivos para el fallo de la causa.

Nuestra Corte Suprema de Justicia ha sentado la doctrina según la cual los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa sino sólo aquellas estimadas conducentes para fundar sus conclusiones, ni a analizar todas las cuestiones y argumentos utilizados que a su juicio no sean decisivos (ver LL 144 p. 611, 27.641-S; LL 145 p. 346; LL 148 p. 692, 29.625-S; Fallos: 296:445; 297:333 entre otros).

Siguiendo los lineamientos dados por nuestro Tribunal Supremo analizaré en este voto sólo las cuestiones que considero esenciales para arribar a la solución de este pleito.

III. De manera preliminar, y para una mejor comprensión del tema a resolver entiendo que cabe hacer una breve reseña de las normas y circunstancias comprometidas en la cuestión.

La ley 21.894 introdujo el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias. Posteriormente, la ley 23.260 incorporó a este ajuste importantes modificaciones que se presentan en el título VI de la ley de Impuesto a las Ganancias bajo la denominación “ajuste por inflación”. De acuerdo a estas normas, los contribuyentes a los fines de determinar la ganancia neta imponible, debían deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquidaba, el ajuste por inflación resultante de las tablas elaboradas mensualmente por la Dirección General Impositiva sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general (IPM).

Este sistema operó hasta la sanción de la ley de convertibilidad (ley 23.928) cuyo artículo 10 dispuso “Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional —inclusive convenios colectivos de trabajo— de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar”.

Como consecuencia de esta ley que prohíbe la indexación, se dictó para el ámbito tributario la ley 24.073; el artículo 39 de este ordenamiento jurídico señala que “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1° de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive”. En los hechos, lo que aconteció es que a consecuencia del período de estabilidad económica que imperó en el país a partir de la ley de convertibilidad, la administración tributaria omitió publicar la respectiva tabla de coeficientes. En virtud de estas circunstancias, la doctrina consideró que el régimen de ajuste por inflación del título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias había sido derogado tácitamente o cuanto menos había quedado suspendido.

El problema se reveló al momento de confeccionar las declaraciones juradas del ejercicio 2002, debido a que la implementación del nuevo régimen económico disparó un alza heterogénea del nivel de precios y/o disminución del poder adquisitivo de la moneda argentina y/o proceso inflacionario a expensas del derrotero de la divisa norteamericana que desequilibró las variables económicas. Es que los efectos de la valoración nominal que sufrieron los bienes de cambio a la fecha del balance contable, originaron un resultado impositivo irreal o distorsionado, directamente relacionado con la desvalorización del peso y los índices promedio del fenómeno inflacionario especialmente acaecido durante el primer semestre del año 2002, lo cual condujo a la determinación de una ganancia coyuntural ficticia superior (conf. José M. Sferco, “La problemática del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias”, JA, 2005-IV-432).

Posteriormente, la reforma tributaria introducida por la Ley 27.430 (BO 29/12/2017) modificó el art. 95 de la ley de impuesto a las ganancias, poniendo nuevamente en vigencia el ajuste por inflación para los ejercicios que iniciaran a partir del 1 de enero de 2018. Esta norma estableció que el ajuste se pondría en funcionamiento cuando “se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%)” y que “las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior”.

Luego, la Ley 27.468 (BO 04/12/2018) introdujo tres modificaciones sustanciales sobre el tema que nos ocupa: 1) modificó el índice de precios aplicable por el de “precios al consumidor nivel general” (IPC), 2) dispuso que la variación desde el inicio al cierre del primer ejercicio debe superar el 55 %, la del segundo ejercicio debe superar el 30 %, y la del tercer ejercicio debe superar el 15 %; 3°) incorpora el art. 118.2 a la LIG, previendo que para los primeros 3 ejercicios, el ajuste por inflación impositivo, positivo o negativo, ya no se computará el 100 % en el ejercicio en que se determine, sino que se computará por tercios, el primero en el ejercicio de determinación, y los otros dos tercios, en el ejercicio siguiente y subsiguiente, respectivamente, a valores históricos, sin ningún ajuste.

Finalmente, la Ley 27.541 (BO 23/12/2019) —Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva— estipula la sustitución del artículo 194 de la LIG, quedando redactado de la siguiente manera “el ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2019, que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2) último párrafos del artículo 106, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos siguientes”.

Dentro de dicho marco legal, la firma Marcas Tecnología SRL inició la presente acción declarativa a los efectos de obtener: 1) se resuelva la inconstitucionalidad del Art. 194 de la Ley de Impuesto a las Ganancias de acuerdo a las modificaciones introducidas por la Ley 27.541 (texto ordenado por Decreto 824/2019), en tanto impide la aplicación íntegra del ajuste por Inflación que regulan los arts. 105 y ssgtes. de la Ley 20.628, en su declaración jurada en el Impuesto a las Ganancias respecto del ejercicio fiscal cerrado el 28 de febrero de 2021. Para ello, el accionante fundamenta en que en el presente caso se verifican los extremos que configuran la “confiscatoriedad” en los términos que da cuenta la doctrina del fallo de la CSJN en la causa “CANDY”.

IV. Aclarado el marco legal en que se desarrolla la presente contienda, y antes de comenzar con la exposición de los argumentos que conforman mi voto, debemos aclarar que deviene innecesario analizar la constitucionalidad de la normativa anterior que prohibía el ajuste por inflación, puesto que para el ejercicio fiscal cerrado el 28 de febrero de 2021— como el de autos - el nuevo marco normativo implementado por el legislador habilitó la aplicación del mentado ajuste (ley 27.430, BO 29/12/2017).

Bajo esta perspectiva, resulta determinante entonces evaluar si la imposibilidad de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación por no cumplirse con los requisitos del artículo 95 de la Ley de Impuesto a las ganancias (actual 106 T. O. 2019), o aplicarlo de la manera en que lo dispone el artículo 118 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (actual 194 T. O. 2019) generan, en el caso concreto, un efecto confiscatorio y suponen el ingreso de un gravamen que absorbe sustancialmente las ganancias obtenidas en el ejercicio fuera del límite de imposición establecido en la LIG.

En forma liminar, corresponde señalar que si bien lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia del Nación en el precedente “Candy SA c. AFIP y otro s/ acción de Amparo” (Fallos: 332:1571) “tiene lugar en un marco normativo diametralmente opuesto al existente al momento del citado fallo, en tanto allí el contribuyente discutía en su origen la constitucionalidad de la prohibición de realizar ajustes por inflación que imperaba en la materia mientras que, con el actual sistema vigente, dicha herramienta de reajuste se encuentra expresamente reconocida en nuestra normativa” (Cámara Federal de Apelaciones de Bahía Blanca, “Iriarte, Héctor Alberto c. AFIP (DGI) - EN s/ Acción Mere Declarativa de Derecho”, 11/08/2022), lo cierto es que las cuestiones vinculadas a la confiscatoriedad impositiva que allí se debatieron pueden aplicarse y extenderse a las presentes actuaciones.

En efecto, en aquel el Alto Tribunal dispuso que “...si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (confr. causa citada ‘Santiago Dugan Trocello’), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar” (Considerando 14, Fallos: 332:1571).

Al referirse a los efectos confiscatorios, señaló que “para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital...” (314:1293), circunstancia que debe ser probada en cada caso en particular. La confiscatoriedad supone una carga tributaria que excede determinados niveles, la afectación de aquello a que no está destinado el tributo y que el gravamen cuestionado exceda la capacidad económica del contribuyente.

En algunos casos, si no se permite la aplicación del ajuste por inflación, se habrá de tributar sobre falsas ganancias. Entonces, adquiere particular relevancia el aspecto probatorio, puesto que el análisis de las circunstancias de cada caso en concreto resultan esenciales para determinar si resulta evidente el perjuicio económico que significaría para el accionante la no aplicación del mecanismo correctivo o su aplicación de la manera en que lo dispone el nuevo plexo normativo.

En el caso de autos, el perito contador designado en la causa, informó que se desprende que en caso de aplicarse el régimen de ajuste por inflación previsto en el Título VI, arts. 97 y sstes. de la Ley 20.628, el resultado impositivo para el ejercicio cerrado el 28/02/2021 sería de $18.936.780,93, arrojando un impuesto determinado de $5.681.034,28, mientras que para el caso de aplicarse 1/6 de dicho régimen el impuesto resultante ascendería a $7.823.484,95 determinado a partir de una utilidad neta de $26.078.283,15. De manera que la incidencia de no aplicar el Régimen del Ajuste por inflación es de un 41,31% ($7.823.484,95/ $18.936.780,93).

Finalmente, encuentro que las impugnaciones habidas en agravio a la pericia producida, se exhiben como manifiestamente improcedentes y tardías, debiendo recordarse en éste punto, lo dicho por nuestra jurisprudencia en el sentido de que “en los pleitos donde se debaten cuestiones eminentemente técnicas, corresponde otorgar primacía a la prueba pericial” (Cfr. CNCiv. Com. Fed., Sala 1, 08/10/1982, “Mengoli, Jorge c. ENTel - Empresa Nacional de Telecomunicaciones”, JA 1985-IV-475), y además, que “no existiendo en Autos elementos de juicio con virtualidad suficiente para determinar las eventuales deficiencias del dictamen pericial, el juzgador debe guiarse por las conclusiones del experto, que se presumen respaldadas por sus conocimientos técnicos y por la prudencia, equilibrio y ponderación que cabe atribuir al peritaje” (Cfr. CNCiv. Sala 1, 12/02/90 “Rodríguez, Gustavo c. Transporte de Colectivo de Pasajeros SA”, JA 1992-IV-798). Como corolario de todo ello, corresponde confirmar la sentencia.

V. En referencia a las costas del proceso, debemos recordar que resulta un hecho irrefutable que la sustanciación de todo proceso genera gastos. Nuestro ordenamiento jurídico los ha denominado “costas” y constituyen las erogaciones que las partes del proceso deben afrontar como consecuencia directa del trámite judicial. Como la sustanciación del proceso no es gratuita, la condena en costas es siempre pertinente independientemente de la calidad que invista la parte vencida en el pleito, de la índole de las cuestiones debatidas o del modo en que se define el proceso.

En nuestro régimen ritual las costas son corolario del vencimiento (art. 68 Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación) y no se imponen como una sanción, sino simplemente para resarcir las erogaciones que ha debido efectuar una de las partes, con el fin de lograr el reconocimiento de su derecho. Se ha explicado al respecto que las costas “...tienden a que las erogaciones que han sido necesarias con motivo del proceso no graviten, en definitiva, en desmedro de la integridad del derecho reconocido” (cfr. CNCiv., sala D, 31/08/1979, “Aprile, Rosa, suc.”, ED, 85-306; 01/08/1983, “V., L. R. c. G., C. A.”, LA LEY, 1983-D, 547; en igual sentido CNCom., sala A, 11/12/1998, “Banco del Buen Ayre SA c. Veretilne, Mario G.”, LA LEY, 1999-B, 850; entre muchos otros.

Sin embargo, dicho principio no es absoluto, pues “el juez podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello” (art. 68).

Aclarado ello, las circunstancias concretas de las constancias de autos ameritan convalidar la valoración efectuada en el punto por el Magistrado actuante en la instancia anterior. Es que no han sucedido circunstancias especiales que harían aplicable la dispensa dispuesta por la segunda parte del artículo 68 del Código de Procedimiento Civil y Comercial de la Nación.

En suma, considero que las circunstancias que gravitaron en la causa no justifican la exención de aplicación del principio general en materia de costas, por lo que propongo imponer las costas de ambas instancias al vencido.

VI. Por todo lo expuesto, propongo al Acuerdo: 1°) Confirmar la sentencia, en cuanto fue materia de agravios y apelación; 2°) imponer las costas al apelante vencido.

Tal es mi voto.

El doctor Jiménez dijo:

Por sus fundamentos, adhiero a la propuesta de mi colega preopinante.

Vistos estos autos caratulados: “Marcas Tecnología SRL c. AFIP - DGI s/ acción mere declarativa de derecho”, Expediente FMP 9233/2021, provenientes del Juzgado Federal N° 4, Secretaría Ad Hoc de esta ciudad y lo que surge del Acuerdo que antecede se resuelve: 1°) Confirmar la sentencia, en cuanto fue materia de agravios y apelación. 2°) Imponer las costas al apelante vencido. Regístrese. Notifíquese. Devuélvase. Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de tercer integrante de este Tribunal (art. 109 RJN); que los jueces han firmado electrónicamente esta sentencia desde sus respectivos despachos; y que en el día de la firma de la misma en el Sistema Lex 100 fue notificada electrónicamente a las partes con domicilio constituido. — Alejandro O. Tazza. — Eduardo P. Jiménez.