Omisión de actuar como agente de percepción. Nacimiento de la obligación de actuar. Pago del impuesto por el contribuyente directo. Recargos. Responsabilidad solidaria de los directivos de la empresa.
NULIDAD: se observa claramente que la Autoridad de Aplicación ha dado razones suficientes para proceder del modo en que ha conducido el procedimiento, respetando las etapas, exponiendo los antecedentes de hechos y las argumentaciones legales correspondientes, y brindando a su vez, respuesta a las defensas que fueran presentadas en el descargo.
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. AGENTE DE RECAUDACIÓN. RÉGIMEN GENERAL DE PERCEPCIÓN. Omisión de actuar. Análisis de la figura. PRUEBA. Ingreso del impuesto por el contribuyente directo. Carga probatoria. Informe Técnico 208. Análisis de la prueba rendida. Naturaleza del agente de percepción. Se hace lugar al agravio. Liberación de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas con respecto a la totalidad de los clientes que declararon y/o abonaron el impuesto que fueron objeto del ajuste.
MULTA, INTERESES y RECARGOS. Quedan sin efecto. MULTA POR INSFRACCION A LOS DEBERES FORMALES: Al haberse configurado la actitud omisiva en el cumplimiento de sus obligaciones, se confirma la misma. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. Deviene abstracto el tratamiento de la misma.
El ajuste en el impuesto sobre los ingresos brutos practicado a un agente de percepción que no efectuó la percepción a tres empresas proveedoras debe ser dejado sin efecto, pues se ha acreditado fehacientemente que estas firmas, por las posiciones del período cuestionado, han presentado sus declaraciones juradas y abonado el impuesto.
La obligación de actuar como agente de percepción debe apreciarse supeditada a la condición de haber obtenido en el año inmediato anterior ingresos brutos operativos por un monto superior $ 10.000.000 —cfr. art. 320 de la Disposición Normativa Serie “B” 31/2004—. Verificado dicho requisito en la realidad de los hechos nace la obligación de proceder a recaudar; de lo contrario, o no concurriendo en años posteriores, cesa dicha obligación. La “comunicación” al Fisco de tal circunstancia, no puede sino revelarse como un deber de colaboración que coadyuva a la mejor realización de las tareas administrativas, razón por la cual su incumplimiento, a todo evento, podría resultar susceptible de responsabilidad represiva.
El agente de percepción —como la firma de marras— es un acreedor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya no hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido.
En el caso de los agentes de retención, el retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso —venta, prestación— y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente, la deducción de la retención sufrida.
Si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su régimen no comparte, las mismas características que un régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga.
El principio general aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas —enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material— que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la “teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la Autoridad de Aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto parte de los clientes del agente de percepción.
Dadas las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo, si están acreditados los dados del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación.
Los recargos aplicados sobre la base de lo establecido por el art. 59 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires deben ser dejados sin efecto, atendiendo a la incidencia que sobre el particular tienen los beneficios instaurados por la Ley 14.890, al tenerse por acreditado el pago de esa parte de la obligación originalmente reclamada en autos.
Si bien la previsión natural del régimen de la ley 14.890 se dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto —reducción total de sanciones—, cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.
Se entiende irrazonable colocar al agente de percepción ante la situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización en cuestión —ley 14.890—, aún en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder.
La multa por infracción a los deberes formales prevista en el art. 60, 6° párrafo y ss. del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires debe ser confirmada, toda vez que la parte apelante no ha presentado defensa válida alguna, siendo clara su obligación de hacer en este campo, en tanto la presentación de declaración jurada, aun sin haberse practicado percepción alguna, subsistía como deber del agente por cada uno de los meses auditados.
La responsabilidad solidaria atribuida a los directivos de la empresa debe ser dejada sin efecto, ello ya sea por inexistencia de reclamo fiscal, o por su impertinencia respecto de las sanciones, a la luz del precedente de la SCBA “Toledo, Juan Antonio”—30/08/2021, AR/JUR/131703/2021—, al atentarse con el principio de la personalidad de la pena, analizando aquí sí la cuestión, en el contexto penal correspondiente.
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